ما هي إمكانية ظهور الموظف كأصل ثابت في الميزانية العمومية ؟

Human Resources Accounting_ar 

ما هي إمكانية ظهور الموظف كأصل ثابت في الميزانية العمومية ؟
وما هي إمكانية استهلاكه محاسبيا ،،

عماد إبراهيم أبو شعبان
ماجستير في علم المحاسبة/ أمريكا
ماجستير في التنمية الإدارية/ اسبانيا
تمهيدي دكتوراه المحاسبة/ مصر

ظهرت في : مجلة المحاسب الفلسطيني ، العدد الرابع ، جمعية المحاسبين والمراجعين ، غزة ، صفحة 49 أغسطس 1992 .
كما ظهرت في : مجلة أضواء ، العدد الأول ، دار فلسطين للصحافة والنشر والتوزيع والإعلان ، غزة ، سبتمبر 1994 .

قد يتبادر إلى ذهن الكثيرين أن هذه الفكرة لا يجوز لنا مجرد التفكير بها لاعتبارات عديدة ، منها اعتبارات إنسانية مرتبطة بمكانة واحترام الإنسان ، واعتبارات فنية مرتبطة بصعوبة قياس العنصر الإنساني ، واعتبارات مرتبطة بالعائد أو النتيجة التي سنحصل عليها من قياس هذا العنصر الإنساني .

ولكننا عندما نتحدث عن الإنسان كأصل من الأصول فإننا ننظر له كأصل يقدم خدمات للمنشأة ، وهذه الخدمات ذات خاصية طويلة الأجل . 
فلو نظرنا إلى الأثاث المستخدم ، فإننا نجد أن الأثاث يقدم خدمات مختلفة للمنشأة من بينها تسهيل العمل للإدارة ، وبرغم أن هذا الأصل لا يبقى في المنشأة لمدة تزيد على الخمس سنوات في اغلب الأحوال ، إلا أننا نظهر الأثاث في بند مستقل ضمن الأصول الثابتة ويتم استهلاكه ، في حين أن الموظف أو الإداري الذي يستخدم هذا الأثاث هو الآخر يقدم خدمات طويلة الأجل للمنشأة ، وقد تزيد كثيرا عن عمر الأثاث إلا أن المحاسبين لا يظهرونه في الميزانية العمومية كأصل ثابت ولا يتم استهلاكه .

إن البعض قد يندهش لكلمة استهلاكه (أي الموظف) ويجوز القول هنا أننا لا نستهلك الإنسان وإنما قيمة خدمات الإنسان . 
فنحن هنا لسنا معنيين بالاعتبارات المرتبطة بكرامة واحترام الإنسان ، فليس لنا القدرة على تحديد قيمة الإنسان الطبيعي (اللحم والدم) وليس لنا القدرة على تقييم الإنسان بناءا على جنسه أو لونه أو عقيدته أو مبادئه ،  
والذي يعنينا هو قيمة الخدمات التي يؤديها هذا العامل أو ذاك الموظف للمنشأة .

وإذا سلمنا بأننا نتحدث عن خدمات الأفراد وليس عن مكانتهم الاجتماعية أو أوزانهم أو أطوالهم أو صفاتهم فانه يجب أن نسلم أن هذه الخدمات هي خدمات طويلة الأجل ، أي أننا نتحدث عن أصل ثابت غير مثبت في الدفاتر يجب إثباته ، وهذا هو احد الأهداف التي نسعى إلى تحقيقها من معالجة هذا الموضوع ، أي أننا أمام خلط محاسبي بين ما يعتبر مصروف رأسمالي وما يعتبر مصروف إيرادي .

فعدم إظهار الموارد البشرية ضمن الأصول وهي مصروفات رأسمالية وتحميلها على حسابات النتيجة واعتبارها خطأ مصروفات ايرادية يؤدي إلى إظهار الأصول في الميزانية بأقل من قيمتها الحقيقة ويؤدي إلى إظهار أرباح اقل من قيمتها الحقيقة في الأجل القصير والى إظهار أرباح صورية مبالغ فيها على المدى الطويل ، وذلك بسب عدم اخذ مدة الاستفادة من خدمات العنصر البشري في الاعتبار ، والاكتفاء بتحميل راتبه السنوي على حسابات النتيجة ، والأمر الناجم عن هذا الإجراء هو زيادة قيمة الضرائب المستحقة على المنشأة على المدى الطويل .

وهنا دعونا نوضح المثال التالي : 
بافتراض أن منشأة اشترت آلة بالتقسيط عمرها الإنتاجي 7 سنوات ، ولم تؤمن عليها ، وبعد تشغيلها سرقت من المنشأة ، فكيف يتم معالجة ذلك محاسبيا ؟ 
في مثل هذه الحالات جرت العادة على أن يتم احتساب تكلفة الآلة الدفترية في ذلك التاريخ ، واعتبارها خسائر رأسمالية ويتم استهلاكها على فترة تتراوح من 3-5 سنوات مالية مما يقلل من قيمة الضرائب المفروضة على المنشأة .

والآن ما هو الحال إذا ما اشترت منشأة خدمات احد المهندسين المتخصصين والذي وظف بها ويبلغ عمره الإنتاجي المتوقع 20 سنة ، وبعد عدة سنوات من عمله بها غادرها وعمل لدى منشأة منافسة ، فكيف يتم معالجة ذلك محاسبية .

الحقيقة انه ليست هناك معالجة محاسبية تعمل ، 
وجرت العادة على اعتبار أن المنشأة لم تفقد شيء ، وكل ما هنالك هو أن المنشأة تعمل جاهدة على تعيين بديلا عن ذلك المهندس ، وحتى يتم تعيين غيره يفترض أن مصروفات المنشأة قد انخفضت بسبب عدم دفع راتبه ، والنتيجة هي زيادة في صافي الربح وزيادة في قيمة الضرائب المقدرة على المنشأة .

ويجدر بنا القول هنا انه في الحقيقة خسرت المنشأة أصل من أصولها الثابتة ويمكن إجمال الخسارات التي لحقت بها في الآتي :
1. خسارة تحملتها المنشأة عند تعيين هذا المهندس حتى وصل إلى أعلى كفاءة له باكتسابه الخبرة العملية في المنشأة .
2. خسارة سوف تتحملها المنشأة عند تعيين بديل هذا المهندس حتى يصل هو الآخر إلى المستوى الذي كان عليه المهندس المتخصص من خبرة وكفاءة .
3. خسارة ناتجة عن عدم الاستفادة بخصم هذه الخسارة الرأسمالية الناتجة عن فقدان هذا الأصل .
4. زيادة قيمة الضرائب المقدرة على الشركة بين فترتي الاستقالة والتعيين الجديد .

ولتوضيح ذلك أكثر بفرض في المثال السابق 
أن المنشأة أنفقت على تدريب هذا المهندس مبلغا كبيرا من المال قبل تعيينه ، فما هي المعالجة المحاسبية لمصاريف التدريب في حالة مغادرة المهندس للمنشأة . 

وهنا قد يسارع البعض ويجيب بأنه يجب استهلاك مصاريف التدريب على فترة تتراوح من 3-5 سنوات ، واعتبارها مصروفات ايرادية مؤجلة ، وهذا غير صحيح لعدم استفادة السنوات المذكورة من خدمات المهندس ،
 فالمعالجة الصحيحة هي اعتبارها خسائر رأسمالية ترحل لأكثر من سنة مالية على أساس خسارة ، 

وهنا نتساءل كيف يتم رسملة مصروفات التدريب ويتم إظهارها ضمن الأصول في الميزانية ويتم استهلاكها 
في حين الأصل الذي أنفقت عليه هذه المصروفات لا يرحل ولا يظهر في الميزانية ولا يتم استهلاكه .


الحقيقة انه توجد مغالطة ومواربة في هذه المعالجة المحاسبية بالذات ، وهذا يجعلنا نطرح السؤال التالي : متى يتم رسملة المصروف واعتباره أصل ثابت ؟ 

وللإجابة على هذا السؤال لا بد من تعريف ما هو المقصود بالأصل الثابت :
1. يعرف البعض الأصل الثابت بأنه المورد الاقتصادي الذي تملكه المنشأة ويتوقع أن تستفيد منه في فترات مالية مستقبلية .
2. ويعرفه آخرون بأنه مصدر الخدمات طويلة الأجل .
3. وتعرف الأصول الدولية للمحاسبة الأصل الثابت بالاتي :
· يتوقع أن يستخدم لأكثر من فترة مالية ،
· وله عمر إنتاجي محدد ،
· وتمتلكه المنشأة لاستخدامه في الإنتاج أو في توفير الخدمات والبضائع أو لتأجيره للغير أو لاستخدامه في أغراض إدارية أخرى.

ولو نظرنا للعنصر البشري (الموظف) في ضوء هذه التعريفات السابقة وخصوصا التعريف الأخير 
فإننا نجد أن الموظف يتوقع أن يستخدم لأكثر من فترة مالية كما أن له عمر إنتاجي محدد وهو من تاريخ التحاقه بالعمل وحتى سن التقاعد ، وأخيرا تمتلكه المنشأة لاستخدامه في الإنتاج أو في توفير الخدمات .

 من هنا نجد أن جميع التعريفات الخاصة بالأصول الثابتة تنطبق على العنصر البشري 

ومن هنا كان لزاما علينا رسملة العنصر البشري ، وإظهار قيمته ضمن الأصول الثابتة في الميزانية .

وإذا اتفقنا على رسملة العنصر البشري فالسؤال الذي يتبادر إلى الذهن الآن هو كيف يمكن تقدير قيمة للعنصر البشري (الموظف) وإظهارها في الميزانية ؟

 وفي الحقيقة يوجد هناك ثلاث اقتراحات رئيسية تتناول كيفية تقدير هذه القيمة .

فالاقتراح الأول . 
ينادي بتسجيل تكلفة الموارد البشرية في الدفاتر ضمن الأصول الثابتة وضرورة استهلاكها ، وقد حدد أصحاب هذا الاقتراح مكونات هذه التكلفة بمصروفات الاختبار والتوظيف والتعيين والتدريب والتطوير التي تنفق على الموظف حتى يبدأ في ممارسة عمله في المنشأة . 
وبالنظر إلى هذا الاقتراح نجد انه يميل التحفظ والموضوعية في تقديره لما يعتبر أصل ثابت ، إلا انه تجنب ذكر قيمة خدمات الموظف المستقبلية وركز اهتمامه على المصروفات الفعلية المنفقة لتوظيف وتدريب العنصر البشري وطالب بضرورة استهلاكها ، كما انه لم يشر إلى طريقة الاستهلاك الواجب استخدامها في استهلاك هذا الأصل . 
ويمكن لنا هنا أن نفترض بان القيمة الخاصة بالأصل تستهلك على أساس العمر الإنتاجي المتوقع لعمل هذا الموظف في المنشأة ، وذلك بان يتم توزيع تكلفة تدريب الموظف على العمر المتبقي له في المنشأة حتى سن التقاعد .

أما عن الاقتراح الثاني . 
فهو ينادي بتسجيل تكلفة الموارد البشرية كأصل ثابت بناءا على تكلفة إحلال الموارد الموجودة بموارد ذات مؤهلات مشابهة من سوق العمل ، ويضيف أصحاب هذا الاقتراح بأنه لو عرفت المنشأة تكلفة إحلال مواردها البشرية الحالية لفضلت الاستمرار في استخدامها عن إحلالها . 
وهنا يقترح أصحاب هذا الرأي بضرورة رسملة تكلفة الإحلال والتي يمكن الحصول عليها من سوق العمل . 
وبالنظر إلى هذا الاقتراح فإننا نجد رسملة هذه التكلفة لا يعتمد على أساس موضوعي في القياس ، بل يعتمد على تقديرات بحتة ، وهذا أيضا يطلب منا إعادة تقدير الموارد البشرية كل سنة مما يبعدنا أكثر عن الموضوعية في القياس المحاسبي . 
كما أن هذا الاقتراح لم يوضح كيفية استهلاك هذه التكلفة أي الأصل الثابت .

أما الاقتراح الثالث . 
فهو ينادي بتسجيل الموارد البشرية كأصل ثابت على أساس القيمة الحالية للخدمات المستقبلية والتي يمكن الحصول عليها من الموظف ويضيف أصحاب هذا الاقتراح بان الراتب السنوي الذي يدفع للموظف يساوي تماما القيمة الفعلية للخدمات التي يقدمها للمنشأة ، وتقدم أصحاب هذا الاقتراح بنموذج رياضي لحساب القيمة الحالية للخدمات المستقبلية يعتمد على استخدام معدل خصم ، وعمر الموظف عند التحاقه بالعمل وعدد السنوات المتوقعة له للعمل في المنشأة حتى سن التقاعد . 
القيمة الحالية لخدمات الموظف المستقبلية (قيمة الموظف) = الراتب السنوي × القيمة الحالية لدفعة سنوية واحدة بمعدل خصم سائد ، وعن فترة عمل الموظف حتى التقاعد .

وبالنظر إلى النموذج السابق يمكن القول أن هذا النموذج يميل إلى الموضوعية في القياس لاعتماده على قيم فعلية وهي الراتب السنوي الذي سيدفع عن الخدمات المستقبلية التي يتوقع أن يقدمها الموظف للمنشأة مثله في ذلك مثل أي أصل ثابت آخر ، أي أن هذا الاقتراح لا يعتمد على تقديرات مجردة ، كما أن الأسلوب الرياضي المقترح يبين السهولة والبساطة في حساب في حساب القيمة التي تظهر كأصل ثابت في الميزانية .

وإذا سلمنا بصلاحية النموذج الأخير في تقييم الموارد البشرية وسلمنا أيضا بضرورة إظهار قيم هذه الموارد البشرية ضمن الأصول الثابتة فهل يمكن استهلاك هذه الأصول البشرية ؟

ويجيب أصحاب هذا الاقتراح بالإيجاب على هذا التساؤل على اعتبار انه يطرأ نقص تدريجي على قيمة الخدمات المستقبلية المتوقع الحصول عليها من الحصول عليها من الموظف ويطالب أصحاب هذا الاقتراح بضرورة توزيع تكلفة هذه الخدمات على السنوات المستفيدة بها بطريقة منتظمة ، ويضيفون بان أي طريقة من طرق الاستهلاك يمكن إتباعها إلا أنهم يفضلون استخدام طريقة القسط الثابت بسبب طول العمر الإنتاجي للأصول البشرية . 

ووضع أصحاب هذا الاقتراح تصورهم لكيفية حساب قسط الاستهلاك السنوي بالمعادلة الآتية : 

قسط الاستهلاك السنوي للموظف = القيمة الحالية لخدمات الموظف ÷ العمر الإنتاجي المتوقع حتى سن التقاعد .

وفي النهاية بالرغم من كل المميزات التي يقدمها الاقتراح الأخير في كيفية حساب قيمة الأصول البشرية وكيفية استهلاكها من موضوعية في القياس وسهولة في الحساب ، إلا انه توجه له العديد من العيوب من أهمها :
1. افتراضه أن دخل الموظف سوف يظل ثابت حتى سن التقاعد دون علاوات دورية أو خصومات أو مكافآت طارئة ، فإذا ما أخذت هذه المتغيرات في الاعتبار فان احتساب القيمة الحالية يصبح أكثر تعقيدا حتى في ظل استخدام الحاسوب ، كما أن وجود هذه العلاوات السنوية للموظفين أمر محتوم .
2. لم يوضح النموذج كيفية معالجة مصاريف التدريب وهل تعلى (تضاف) على قيمة الأصل باعتبارها مصروفات رأسمالية تؤدي إلى زيادة الكفاءة الإنتاجية للموظف ، كما في حالة الأصول الثابتة الإنتاجية ، أو أنها يمكن أن تعالج في بند مستقل تستهلك على عدة سنوات .
3. لم يحدد النموذج ما هو المقصود بمعدل الخصم الخاص بالموظف ، وهل هناك معدل خصم لكل موظف على حدة ، وكيف يحدد هذا المعدل الخاص .
4. لم يبين النموذج كيفية احتساب القيمة الحالية في ظل تغيرات معدلات الخصم وتقلبات الأسعار بسبب طول مدة اكتساب هذه الأصول البشرية .
5. لم يبين النموذج كيفية معالجة حالة ترك العمل قبل التقاعد اختياريا أو بسبب الوفاة .
6. يفترض هذا النموذج توفر سوق عمل حرة يحكمها الطلب والعرض ، وان راتب الموظف هو نتيجة تفاعل هذين المؤشرين وان هذه النتيجة ثابتة على مر السنوات ، وأنها تساوي فعلا قيمة الخدمات المحصلة .
7. يفترض هذا النموذج أيضا أن الزيادة في قيمة الموارد البشرية نتيجة اكتسابها الخبرة العملية في المنشأة تساوي تماما العلاوة السنوية المدرجة ضمن الكادر المالي في المنشأة والمدفوعة للموظف ، وهذا غير صحيح في اغلب الأحيان .

ويبقى السؤال الأول : 
ما هي إمكانية ظهور الموظف كأصل ثابت في الميزانية ؟ 
وما هي إمكانية استهلاكه محاسبيا ؟

يمكن من العرض السابق القول أن الموضوعية في القياس المحاسبي مسألة نسبية ، ولا يوجد ما يسمى بالموضوعية المطلقة في القياس ، وإنما يوجد ما يسمي بموضوعية وسيلة القياس والوسيلة السابقة الذكر في الاقتراح الأخير اقرب ما تكون إلى الموضوعية من الاقتراحات الأخرى ، لذا يمكن الاعتماد عليها في تقدير الموارد البشرية بموضوعية وبدرجة ثقة معينة كما أن أسلوب الاقتراح الأخير في استهلاك هذه الموارد لا يشذ عن الإجراءات المعمول بها محاسبيا .

لذلك يمكن القول انه يمكن إظهار الموارد البشرية في الميزانية العمومية للمنشأة كأصل ثابت ، كما انه يمكن استهلاكها بطريقة القسط لثابت . 
أما بخصوص العيوب الموجهة له ، فإنني أدعو الأخوة الأكاديميين والمحاسبين المهتمين في الموضوع بالبحث والدراسة والعمل على التغلب على هذه العيوب ومعالجتها في مقالاتهم وأبحاثهم المستقبلية .

ملاحظة:

هذه المقالة مبنية على بحث الماجستير في علم المحاسبة ، المقدم إلى قسم المحاسبة ، بجامعة روزفلت ، ولاية الينوى ، الولايات المتحدة الأمريكية ، إعداد : عماد إبراهيم أبو شعبان ، بعنوان:

" Human Resources Accounting, What is The Possibility of Showing an Item for The Employee in the Balance Sheet and How to Depreciate the Staff ", 1986 .

https://sites.google.com/site/emadabushaabanacademics/aricles/human_acctg_ar